Les avocats pensent souvent disposer d’un statut spécial, qui les dispenserait des règles applicables aux autres professions. Aussi, il est fréquent de constater qu’un confrère crée sa structure, sans s’interroger sur les conditions juridiques et fiscales du transfert de sa clientèle, ou encore s’associe dans une structure existante, par achat de titres ou augmentation de capital en numéraire, sans plus s’interroger.
Aucune mauvaise foi dans cette attitude, aucune volonté de fraude. Simplement une méconnaissance des règles, qui sont applicables aux avocats comme à tout propriétaire d’un actif incorporel, au moment du transfert de cet actif dans une structure patrimoniale.
Les développements qui suivent ne sont en effet applicables que dans l’hypothèse du transfert de l’actif dans une SCP, dans une société d’exercice libéral, ou encore dans une société commerciale de droit commun, dès lors que cette forme sociale nous est désormais ouverte. En revanche, dans le cadre d’une association d’avocats, ou d’une AARPI, qui dispose ni de la personnalité morale, ni d’un patrimoine, il n’y a pas de transfert de propriété, ni aucune obligation à ce titre [[1]].
Dans le cadre d’une structure patrimoniale, donc, deux séries de difficultés peuvent intervenir.
1. Le risque patrimonial
La clientèle, qui constitue depuis le 7 novembre 2000 [[2]] l’élément principal du fonds libéral, notion tout à fait parallèle à celle du fonds de commerce, est un actif incorporel susceptible d’appropriation. Elle n’est donc plus « hors commerce ».
Si aucune formalité d’aucune sorte n’a été accomplie au moment de l’entrée du fonds dans la structure, et en cas de retrait de l’associé, les associés restant peuvent imaginer revendiquer la propriété du fonds libéral, soit par application d’une clause statutaire sur la propriété des actifs incorporels, soit par une lecture trop sommaire des dispositions applicables, puisqu’il est en effet admis par une jurisprudence constante que le fonds libéral est un actif social, ce d’autant que les clients qui le composent auront été facturés des années durant au nom de la société.
De cette imprévision, peut naître le procès et de nombreuses difficultés au moment du départ effectif de l’associé retrayant : contestation du droit d’emporter les dossiers, saisine de l’ordre, refus de délivrer le procès-verbal de retrait, etc…
Quelle serait la solution dudit procès ?
Il n’existe que cinq moyens de transférer le fonds libéral à une structure patrimoniale : l'apport en nature, la cession, la location, le commodat ou prêt à usage, l'apport en jouissance. Ces trois derniers modes n’entraînent pas le transfert de propriété, et par conséquent sont en dehors du champ de notre analyse.
Seules les deux premières opérations entraînent un transfert de propriété de la clientèle du cédant ou apporteur vers la structure dans laquelle il s'associe. L'apport en nature est une opération de droit des sociétés très formelle nécessitant l'intervention d'un commissaire aux apports, et qui aboutit à la constatation d'une augmentation de capital, et à l'attribution de parts sociales pour un montant équivalent à l'apport c'est-à-dire au fonds libéral ; la cession nécessite sa constatation dans un acte, entraîne le paiement d'un prix, le paiement de l'impôt sur les plus-values et les droits de mutation. Il s'agit donc d'une opération également très formelle.
Dès lors, à défaut de tout acte et de toute contrepartie versée au propriétaire du fonds, il n'est pas possible de considérer qu’il a fait l'objet d'un transfert de propriété.
Il faudra par conséquent admettre qu’à défaut de toute formalité accomplie, le fonds libéral a fait l’objet d’un apport en jouissance ou d’un commodat informel. Notre confrère gagnera son procès, par conséquent, mais il aurait été oh combien préférable d’anticiper et de mettre en place entre les parties une simple convention de commodat ou d’apport en jouissance.
2. Le risque fiscal
Le transfert d’un fonds de commerce d’un patrimoine à l’autre, c’est-à-dire du patrimoine personnel de l’avocat vers le patrimoine social, constitue au plan fiscal une mutation qui fait l’objet de deux taxations distinctes, l’une au titre des plus-values, l’autre au titre des droits de mutation.
Toutefois, lorsque l’administration détecte un transfert qui n’a pas été déclaré, il peut s’agir d’une « mutation occulte » qui n’est pas taxée selon le régime des plus-values, mais par l’ajout de la valeur redressée du fonds aux résultats de l’année du transfert occulte, cette valeur se trouvant ainsi soumise à l’impôt sur les sociétés, outre généralement 40 % de majoration pour mauvaise foi.
Pour révéler l’existence de la mutation occulte, l’administration recherche, de même que les juridictions, si ce transfert peut ou non constituer une libéralité au profit de la structure bénéficiaire :
« Considérant qu’ainsi que le fait valoir l’administration, la transmission gratuite et occulte du fonds de commerce en cause, organisée en plusieurs étapes de reprise de ses éléments constitutifs, par deux entreprises liées par une communauté d’intérêts, n’a pu être effectuée qu’intentionnellement au profit de la société X... [[3]] »
« Considérant que … compte tenu de la similarité d’objet social… et de la reprise de l’essentiel de la clientèle… de la communauté d’associé et de dirigeants… , l’administration établit que cette société a bénéficié d’un transfert de la propriété du fonds de commerce…[[4]] »
Il s’agira donc de rechercher si le propriétaire initial du fonds avait une volonté libérale, qui se déduira, par présomption, de l’existence d’une communauté d’intérêts entre la structure d’origine et la structure nouvelle.
(i) Que se passe-t-il, si le fonds était initialement exploité à titre individuel ?
Il n’existe pas à notre connaissance de jurisprudence ayant retenu la notion de mutation occulte en présence d’un commerçant ou d’un professionnel libéral créant une société, la notion d’intérêt commun semblant faire défaut en présence d’une seule et même personne.
On rappellera que le passage de l’exercice à titre individuel à l’exercice en société implique au plan fiscal la cessation d’activité (art 201 et 202 du CGI).
A défaut de cessation d’activité, on sera conduit, comme au plan civil, à considérer que l’opération s’apparente à un commodat au titre duquel le libéral met son fonds à disposition de la société. Il convient toutefois de rester très prudent, aucune décision n’ayant à notre connaissance écarté la notion de communauté d’intérêts entre la structure nouvelle et la personne physique préalablement exploitante.
(ii) Et quid si au contraire le fonds libéral était exploité dans le cadre d’une société ? Le critère de la communauté d’intérêts entre la structure qui détenait le fonds et la nouvelle structure est ici essentiel pour déterminer l’existence d’une libéralité. Deux situations peuvent se présenter après la mutation non déclarée.
Soit le propriétaire du fonds est majoritaire (ou a fortiori "totalitaire") et dirigeant dans les deux structures, ancienne et nouvelle. Il existe dès lors un risque sérieux que la notion de communauté d’intérêts soit applicable.
Soit au contraire il n’a pas cette qualité dans l’une des deux structures, soit celle qu’il quitte, soit celle qu’il crée. Dans ces deux contextes, la notion de libéralité et de communauté d’intérêt ne nous semblent pas pouvoir être retenues.
En guise de conclusion, précisons encore que la régularisation d’une telle situation est délicate. On ne peut donc a priori que recommander que la réflexion sur le sort du fonds libéral soit menée en amont de la création de la structure, ou de l’achat des parts. En tout état de cause la formalisation d’un tel contrat et son enregistrement sont, dans tous les cas, hautement recommandés.
Aucune mauvaise foi dans cette attitude, aucune volonté de fraude. Simplement une méconnaissance des règles, qui sont applicables aux avocats comme à tout propriétaire d’un actif incorporel, au moment du transfert de cet actif dans une structure patrimoniale.
Les développements qui suivent ne sont en effet applicables que dans l’hypothèse du transfert de l’actif dans une SCP, dans une société d’exercice libéral, ou encore dans une société commerciale de droit commun, dès lors que cette forme sociale nous est désormais ouverte. En revanche, dans le cadre d’une association d’avocats, ou d’une AARPI, qui dispose ni de la personnalité morale, ni d’un patrimoine, il n’y a pas de transfert de propriété, ni aucune obligation à ce titre [[1]].
Dans le cadre d’une structure patrimoniale, donc, deux séries de difficultés peuvent intervenir.
1. Le risque patrimonial
La clientèle, qui constitue depuis le 7 novembre 2000 [[2]] l’élément principal du fonds libéral, notion tout à fait parallèle à celle du fonds de commerce, est un actif incorporel susceptible d’appropriation. Elle n’est donc plus « hors commerce ».
Si aucune formalité d’aucune sorte n’a été accomplie au moment de l’entrée du fonds dans la structure, et en cas de retrait de l’associé, les associés restant peuvent imaginer revendiquer la propriété du fonds libéral, soit par application d’une clause statutaire sur la propriété des actifs incorporels, soit par une lecture trop sommaire des dispositions applicables, puisqu’il est en effet admis par une jurisprudence constante que le fonds libéral est un actif social, ce d’autant que les clients qui le composent auront été facturés des années durant au nom de la société.
De cette imprévision, peut naître le procès et de nombreuses difficultés au moment du départ effectif de l’associé retrayant : contestation du droit d’emporter les dossiers, saisine de l’ordre, refus de délivrer le procès-verbal de retrait, etc…
Quelle serait la solution dudit procès ?
Il n’existe que cinq moyens de transférer le fonds libéral à une structure patrimoniale : l'apport en nature, la cession, la location, le commodat ou prêt à usage, l'apport en jouissance. Ces trois derniers modes n’entraînent pas le transfert de propriété, et par conséquent sont en dehors du champ de notre analyse.
Seules les deux premières opérations entraînent un transfert de propriété de la clientèle du cédant ou apporteur vers la structure dans laquelle il s'associe. L'apport en nature est une opération de droit des sociétés très formelle nécessitant l'intervention d'un commissaire aux apports, et qui aboutit à la constatation d'une augmentation de capital, et à l'attribution de parts sociales pour un montant équivalent à l'apport c'est-à-dire au fonds libéral ; la cession nécessite sa constatation dans un acte, entraîne le paiement d'un prix, le paiement de l'impôt sur les plus-values et les droits de mutation. Il s'agit donc d'une opération également très formelle.
Dès lors, à défaut de tout acte et de toute contrepartie versée au propriétaire du fonds, il n'est pas possible de considérer qu’il a fait l'objet d'un transfert de propriété.
Il faudra par conséquent admettre qu’à défaut de toute formalité accomplie, le fonds libéral a fait l’objet d’un apport en jouissance ou d’un commodat informel. Notre confrère gagnera son procès, par conséquent, mais il aurait été oh combien préférable d’anticiper et de mettre en place entre les parties une simple convention de commodat ou d’apport en jouissance.
2. Le risque fiscal
Le transfert d’un fonds de commerce d’un patrimoine à l’autre, c’est-à-dire du patrimoine personnel de l’avocat vers le patrimoine social, constitue au plan fiscal une mutation qui fait l’objet de deux taxations distinctes, l’une au titre des plus-values, l’autre au titre des droits de mutation.
Toutefois, lorsque l’administration détecte un transfert qui n’a pas été déclaré, il peut s’agir d’une « mutation occulte » qui n’est pas taxée selon le régime des plus-values, mais par l’ajout de la valeur redressée du fonds aux résultats de l’année du transfert occulte, cette valeur se trouvant ainsi soumise à l’impôt sur les sociétés, outre généralement 40 % de majoration pour mauvaise foi.
Pour révéler l’existence de la mutation occulte, l’administration recherche, de même que les juridictions, si ce transfert peut ou non constituer une libéralité au profit de la structure bénéficiaire :
« Considérant qu’ainsi que le fait valoir l’administration, la transmission gratuite et occulte du fonds de commerce en cause, organisée en plusieurs étapes de reprise de ses éléments constitutifs, par deux entreprises liées par une communauté d’intérêts, n’a pu être effectuée qu’intentionnellement au profit de la société X... [[3]] »
« Considérant que … compte tenu de la similarité d’objet social… et de la reprise de l’essentiel de la clientèle… de la communauté d’associé et de dirigeants… , l’administration établit que cette société a bénéficié d’un transfert de la propriété du fonds de commerce…[[4]] »
Il s’agira donc de rechercher si le propriétaire initial du fonds avait une volonté libérale, qui se déduira, par présomption, de l’existence d’une communauté d’intérêts entre la structure d’origine et la structure nouvelle.
(i) Que se passe-t-il, si le fonds était initialement exploité à titre individuel ?
Il n’existe pas à notre connaissance de jurisprudence ayant retenu la notion de mutation occulte en présence d’un commerçant ou d’un professionnel libéral créant une société, la notion d’intérêt commun semblant faire défaut en présence d’une seule et même personne.
On rappellera que le passage de l’exercice à titre individuel à l’exercice en société implique au plan fiscal la cessation d’activité (art 201 et 202 du CGI).
A défaut de cessation d’activité, on sera conduit, comme au plan civil, à considérer que l’opération s’apparente à un commodat au titre duquel le libéral met son fonds à disposition de la société. Il convient toutefois de rester très prudent, aucune décision n’ayant à notre connaissance écarté la notion de communauté d’intérêts entre la structure nouvelle et la personne physique préalablement exploitante.
(ii) Et quid si au contraire le fonds libéral était exploité dans le cadre d’une société ? Le critère de la communauté d’intérêts entre la structure qui détenait le fonds et la nouvelle structure est ici essentiel pour déterminer l’existence d’une libéralité. Deux situations peuvent se présenter après la mutation non déclarée.
Soit le propriétaire du fonds est majoritaire (ou a fortiori "totalitaire") et dirigeant dans les deux structures, ancienne et nouvelle. Il existe dès lors un risque sérieux que la notion de communauté d’intérêts soit applicable.
Soit au contraire il n’a pas cette qualité dans l’une des deux structures, soit celle qu’il quitte, soit celle qu’il crée. Dans ces deux contextes, la notion de libéralité et de communauté d’intérêt ne nous semblent pas pouvoir être retenues.
En guise de conclusion, précisons encore que la régularisation d’une telle situation est délicate. On ne peut donc a priori que recommander que la réflexion sur le sort du fonds libéral soit menée en amont de la création de la structure, ou de l’achat des parts. En tout état de cause la formalisation d’un tel contrat et son enregistrement sont, dans tous les cas, hautement recommandés.
[[1]] sauf à stipuler dans les statuts que le fonds est apporté en jouissance, au risque sinon de le placer dans une indivision avec ses associés
[[2]] Cass. Civ 1ère 7 nov. 2000 Woessner Sigrand
[[3]] CAA Paris deuxième chambre 20 mai 2015 n° 13PA04435
[[4]] CAA Nancy 2 juillet 2015 n° 14NC00974
Contentieux et procédures
